בהקשר זה יש לצדדים אינטרס מובהק להציג את העסקה כביטול של המכר, גם במקום שמדובר במכירה חוזרת (ולא בביטול אמיתי), שכן אם יכיר מס שבח בביטול ייהנו הצדדים מחסכון מס משמעותי:
כאמור, אם רשויות המס יכירו בביטול העסקה הרי שלא יחול מס הן בגין העסקה המקורית והן בגין עסקת הביטול. לעומת זאת, אם רשויות המס לא יכירו בביטול העסקה הרי שיחול מס הן בגין העסקה המקורית והן בגין עסקת הביטול.

מבחינת דיני החוזים, במקרה של ביטול החוזה, משיבים הצדדים זה לזה את מה שקיבלו על פי החוזה, ואם ההשבה היא בלתי סבירה או בלתי אפשרית – על הצדדים לשלם זה לזה את שוויו של מה שקיבלו (כלומר, השבה בעין או השבה בכסף).

המבחן: האם ביטול העסקה הינו רטרואקטיבי ממועד החתימה על ההסכם?

רשויות המס בוחנות ממתי חל ביטולו של ההסכם – האם ביטול ההסכם הוא מכאן ואילך או שמא ביטול ההסכם הולך אחורה למועד שנחתם ההסכם.

סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע שיש להחזיר את המס בביטול העסקה, יחול רק אם רשות המיסים תשתכנע כי ביטול ההסכם חל באופן רטרואקטיבי ממועד שנחתם ההסכם. סעיף זה לא יחול והמס לא יוחזר במקום שהביטול יחול מכאן ואילך.

בעניין זה בודקות רשויות המיסים מה הוביל לביטולה של עסקת הנדל"ן –
האם התעוררו נסיבות חדשות או התגלו לצדדים עובדות חדשות, אשר לו היו ידועות לצדדים מלכתחילה הצדדים לא היו מתקשרים כלל בהסכם או שמא מדובר באיזשהו רצון מאוחר לבטל את ההסכם, והצדדים ראו בהסכם כהסכם מחייב ותקף אולם כעת הם מעוניינים במכירה חוזרת, ומטעמים של חסכון במס הם מעוניינים להציג את המכירה החוזרת כביטול.

מכיוון שמדובר בבחינת כוונותיהם הנסתרות של הצדדים ביחס למניעים שלהם בביטול העיסקה, הרי שהתפתחו בפסיקה מספר קריטריונים שלפיהם בוחנות רשויות המס את פעולת הביטול ומחליטות האם להכיר בביטול העסקה או לא.
יובהר כי אף אחד מהקריטריונים אינו עומד בפני עצמו, אלא בוחנים את העיסקה על פי כל הקריטריונים וההחלטה הסופית בדבר סיווג העסקה היא תוצאה של מלוא התוצאות שהתקבלו. ואלו הקריטריונים:

מבחן מימוש העסקה

עפ"י מבחן זה, אם העסקה התממשה באופן מעשי ואף "נקבעו עובדות בשטח" כגון: נמסרה חזקה בנכס, הנכס נרשם על שם הקונה, הקונה עשה מנהג בעלים בנכס וכיו"ב, הרי שרשויות המס לא יכירו בביטול המאוחר של העסקה.
לעומת זאת, אם העסקה טרם התממשה וטרם יצאה לפועל, יכירו רשויות המס בביטול המאוחר.
יצוין כי מבחן זה אינו עומד בפני עצמו ואין בו בלבד כדי להכריע לכאן או לכאן אם יתאפשר ביטול העסקה ורשות המסים תכיר בביטול או שמא תסרב להכיר בביטול.
בנסיבות מסוימות גם אם העסקה התממשה באופן מעשי אפשר להוכיח ביטול רטרואקטיבי של העסקה באופן שגם רשויות המס יכירו בכך.

מבחן משך הזמן שחלף מאז החתימה על ההסכם

עפ"י מבחן זה אם חלף זמן רב (שנים רבות וכיו"ב) מאז נחתם ההסכם ועד לביטולו הרי שרשויות המס לא יכירו בביטולו המאוחר.
לעומת זאת, אם ההסכם בוטל לאחר זמן קצר יש סיכוי גדול יותר לכך שרשויות המס יכירו בביטול המאוחר.
יצוין כי גם מבחן זה אינו עומד בפני עצמו ואין בו בלבד כדי להכריע לכאן או לכאן אם יתאפשר ביטול העסקה ורשות המסים תכיר בביטול או שמא תסרב להכיר בביטול.

מבחן המלאכותיות

ישנה חוסר בהירות בין בתי המשפט הפוסקים בסוגיית ההכרה בביטול ההסכם ביחס למבחן זה –
בחלק מפסקי הדין נקבע כי יש לבדוק בציציות הצדדים ואם יתברר כי הסיבה היחידה לביטול הוא רצון הצדדים לחסוך במס הרי שבנסיבות אלה אין להכיר בביטול ההסכם ואין לחייב את רשות המיסים בהשבת המס.
בחלק מפסקי הדין נקבע כי די בבדיקת תום הלב של הצדדים וגם אם היתה להם כוונה לחסוך במס אולם הביטול נעשה בתום לב, יש להכיר בביטול ולחייב את רשות המיסים להשיב את המס.

מבחן הפיצויים

כאמור, ביטול ההסכם מלווה בהשבת המצב לקדמותו, דהיינו, כל אחד מהצדדים אמור להשיב את מה שקיבל, כאילו מלכתחילה לא בוצעה כלל עסקה.
לעיתים, מלווה ביטול העסקה גם בתשלומם של פיצויים.
במקרה כזה, יבדקו רשויות המסים את גובה הפיצויים המשולמים.
אם גובה הפיצוי הינו סביר והגיוני ועומד בקנה אחד עם הנזקים שנגרמו לצד מקבל הפיצויים כתוצאה מביטול ההסכם, הרי שאין עמם בעיה ותשלום הפיצויים לא יפגע בנכונות של רשויות המיסים להכיר בביטול העסקה.
אולם, אם גובה הפיצויים המשולמים חריג או גבוה באופן שאינו משקף את הנזקים שנגרמו לצד שמקבל את הפיצויים כתוצאה מביטול ההסכם, הרי שבמקרה כזה רשויות המס יכולות לראות בכך אינדיקציה לכך שמדובר בעסקה של מכר חוזר או בביטול מלאכותי, אשר הפיצויים הם חלק מהתחשבנות שבין הצדדים, ובשל כך לא להכיר בביטול העסקה.

ביטול מסיבה שאינה תלויה בצדדים להסכם

ככל שהביטול נובע מסיבות אובייקטיביות שאינן תלויות בצדדים עצמם, כגון חקיקה או החלטה של רשות שלטונית או ציבורית כלשהי וכו', הרי שהסיכוי, שרשויות המס יכירו בביטול העסקה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו, גדול יותר.

ביטול מסיבות התלויות בצדדים להסכם:

הפרת ההסכם

אחד הסעדים המוקנים בחוק למי שנפגע מהפרת הסכם על ידי הצד השני הוא ביטול של ההסכם, אשר מתאפשר על פי החוק בנסיבות מסוימות.

היה ובוטלה עסקת המקרקעין בשל הפרת ההסכם, ובמיוחד אם כתוצאה מהפרת ההסכם וביטולו ניהלו הצדדים ביניהם הליכים משפטיים, הרי שגדול יותר הסיכוי שרשויות המס יכירו בביטול העסקה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו.

ביטול בהסכמה

אם העיסקה בוטלה בהסכמת הצדדים הרי שרשויות המס יבדקו בדיקה דקדקנית יותר את הנסיבות והמניעים לביטול, על מנת לוודא שאין מדובר בביטול מלאכותי.

אם העיסקה בוטלה בשל אי כדאיות כלכלית בקיומה, אפילו אם אי הכדאיות הכלכלית נעוצה ברובה או בחלקה בגובה חיוב המס, אין בכך כדי להכריע בשאלה האם רשויות המסים יכירו או לא יכירו בביטול העסקה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו.
בנסיבות אלה העניין יוכרע לאחר בדיקת העובדות ונסיבות הביטול ועמידתם בקריטריונים האחרים.

ביטול רכישת דירה מקבלן ורכישת דירה אחרת במקומה

לעיתים קרובות קורה שרוכשי דירה מקבלן מחליטים, במהלך הבנייה, כי הם מעדיפים דירה אחרת בפרוייקט על פני הדירה שרכשו. במקרים כאלה, מבטלים את העסקה הראשונה וחותמים על הסכם "חדש" לרכישת הדירה השנייה ומגישים לרשות המסים 2 דיווחים: דיווח בגין ביטול העסקה הראשונה ודיווח בגין העסקה השנייה.
בהתאם להוראת ביצוע שפרסמה רשות המסים בעניין זה, רשות המסים תכיר בביטול העסקה הראשונה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו, במידה והתקיימו כל התנאים הבאים:

• שני הצדדים הצהירו שהעיסקה הראשונה בטלה.
• הוגשה הצהרה על פי חוק על רכישת הדירה השנייה ושוויה של הדירה השנייה נקבע לפי שווי השוק החופשי.
• החלפת הדירה הראשונה נעשתה בתום לב והרוכש לא הפיק מהדירה הראשונה רווח כספי ריאלי מעבר להפרשי הצמדה בגין התשלומים ששילם עבור הדירה הראשונה.

כיצד מוכיחים את ביטול העסקה?

החוק והפסיקה מחייבים שהנישום הוא זה שיוכיח בפני רשות המסים שאכן בוטלה העסקה ויביא לשם כך ראיות והוכחות מתאימות.
אין די במשלוח מכתב בדבר ביטול ההסכם לצד השני אלא נדרשת הוכחה כי ננקטו על ידי הצדדים הפעולות הנדרשות להשבת המצב לקדמותו.
יתרה מזאת, רשות המסים, בגיבויו של בית המשפט, אינה מכירה בביטול הסכם אשר יש מחלוקת בין הצדדים לגבי עצם ביטולו.
דהיינו, אם אחד הצדדים עומד על ביטולו של ההסכם, אולם הצד השני מסרב להכיר בביטול או לקבלו, הרי שרשות המסים לא תכיר בביטולו של ההסכם.

לסיכום, לפני ביצועה של כל עיסקה לרבות ביטול עיסקה במקרקעין או ביטול הסכם ביחס לנכס או זכות במקרקעין מומלץ לבדוק היטב את היבטי המיסוי, באמצעות עורך דין המעודכן בתחום שכן אם יתברר שבנסיבות העניין רשות המסים אינה מכירה בביטול, עלול הדבר לעלות לצדדים בתשלומי מס בשיעור עשרות ואף מאות אלפי שקלים.

הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.