בחלק מהמקרים מחויבים הרוכשים על פי היתר הבנייה ועל פי ההסכם שבינם לבין החברה הקבלנית או היזמית (ממנה רכשו את הדירה) להעמיד את הדירה לרשות הציבור הרחב, בהיקף כזה או אחר, למטרות של נופש.
אולם, לעיתים קרובות, חרף התחייבויות אלה, בעלי הדירות האלה עושים בהן שימוש פרטי דרך קבע למגוריהם בלבד.
תופעה זו שכיחה בעיקר בפרויקטים הנבנים על שפת הים ובקרבת אתרי תיירות.
בתי המשפט אינם מקלים ראש בתופעה זו ובמספר פסקי דין שניתנו, בהיבט של חוקי התכנון והבנייה, נקבע כי שימוש למטרת מגורים בדירות המיועדות, מבחינה תכנונית לנופש, אינו חוקי.
בפסק דין אי התכלת נדונו הדירות במתחם המרינה בהרצליה. תכניות המתאר החלות על מתחם המרינה בהרצליה מייעדות את האזור לתיירות ונופש. אולם, בפועל שווקו הדירות כדירות מגורים.
בפסק הדין נדונה השאלה האם השימוש בדירות כדירות מגורים במקום דירות נופש הינו שימוש חוקי.
ביהמ"ש קבע כי הדירות נועדו לשמש כ"דירות נופש" – דירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש. שימוש זה שולל מגורים רגילים דרך קבע בדירות.
התרתן של דירות הנופש כדירות מגורים רגילות עלולות לפגוע באינטרס הציבורי פגיעה חמורה.
על כן אל לרשויות הציבוריות להתעלם מהשימוש הבלתי חוקי, ולהעניק הטבות שמשמעותן הגנה על אותה פעילות בלתי חוקית.
בית המשפט הורה לרשויות לאכוף בפועל את השימוש בדירות הללו כדירות נופש ולא לאפשר שימוש בהן כדירות מגורים.
היבטי המס של העסקה
נשאלת השאלה האם ברכישה או במכירה של דירת נופש היא תסווג כדירת מגורים לצורך חיובי המס החלים על העסקה או שמא כדירת נופש.
מבחינת מיסוי מקרקעין, דהיינו מבחינת החבות במס שבח ובמס רכישה, לעיתים עדיף לנישום כי הדירה תיחשב כדירת מגורים ולעיתים עדיף לו כי הדירה תחשב כדירת נופש.
במה דברים אמורים?
מס רכישה
מס רכישה הוא מס שמשולם בעת רכישת הנכס כשיעור מתוך התמורה שנקבעה בהסכם או שווי הנכס.
מס רכישה בגין דירות נופש הוא 5% ביחס לכל שווי הנכס. מס רכישה ביחס לדירות מגורים מחושב במדרגות כשהמדרגה הראשונה, ביחס למי שזו דירת המגורים הראשונה שלו היא 0%.
אולם מדרגות המס ביחס למי שיש לו דירת מגורים נוספת אחת או יותר מגיע לשיעור של 7%, ככל ששווי או מחיר הנכס גבוה.
לכן, למי שרוכש דירת נופש זולה ואין לו דירת מגורים נוספת – משתלם כי הדירה תסווג כדירת מגורים.
למי שרוכש דירת נופש יקרה ויש לו דירת מגורים נוספת – משתלם כי הדירה תסווג כדירת נופש.
מס שבח
באופן עקרוני הפטורים ממס שבח המוקנים בחוק מתייחסים לדירות מגורים. לא ניתן למכור דירת נופש בפטור ממס שבח. כך שאם קיים שבח במכירת הזכויות, משתלם למוכר שהדירה תוכר כדירת מגורים ולא כדירת נופש, על מנת שיוכל ליהנות מפטור.
יחד עם זאת, קיימים מקרים מיוחדים בהם דווקא משתלם שהדירה תוכר כדירת נופש, בהיבט של מס השבח.
לדוגמא – למוריש שהיו לו 2 דירות – דירת מגורים ודירת נופש. כעת היורשים מעוניינים למכור את דירת המגורים בפטור ולהשתמש בפטור שהיה למוריש (סעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין) מבלי להשתמש בפטורים האישיים שלהם. אם דירת הנופש תוכר כדירת מגורים – לא ניתן יהיה להשתמש בפטור לפי סעיף 49(ב)(5) היות והסעיף חל רק במקרה בו למוריש הייתה דירת מגורים אחת בלבד. אם דירת הנופש תוכר כדירת נופש – ניתן יהיה למכור את דירת המגורים בפטור תוך שימוש בסעיף זה.
איך קובעים אם מדובר בדירת נופש או דירת מגורים?
חוק מיסוי מקרקעין כולל שתי הגדרות שונות למונח "דירת מגורים". הגדרה רלוונטית לצורכי מס שבח והפטור ממנו כאשר מדובר ב"דירת מגורים מזכה" מצויה בס' 1, סעיף ההגדרות. ואילו לעניין מס רכישה, קיימת הגדרה ספציפית בס' 9(ג) לחוק.
ישנם לא מעט פסקי דין שדנו בתופעה והתלבטו בשאלת הסיווג של דירות נופש לצורכי המיסוי החל בעסקה.
סיווג הדירה לצרכי מס רכישה
עפ"י הפסיקה דירת מגורים לצורכי מס רכישה אוצרת בתוכה 2 מבחנים מצטברים: האחד, מבחן אובייקטיבי במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים – האם הדירה, מבחינת מאפייניה האובייקטיביים יכולה לשמש למגורים (לדוג' האם יש בה חדר שירותים, חדר אמבטיה, מטבח וכיו"ב). והשני והחשוב יותר, המבחן הסובייקטיבי הנוגע לכוונתו של הרוכש לשימוש שיעשה בדירה.
בפסק דין פקר (אשר עסק בדירה בפרויקט חוף הצוק בתל אביב) נדונה השאלה האם דירת נופש דינה כ"דירת מגורים" הזכאית להקלה במס רכישה או שמא דינה כ"דירת נופש" שאינה זכאית להקלה האמורה.
נקבע כי, אין להתייחס אל דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב (מלון דירות), כי היא משמשת ל"מגורים", שהרי האדם השוהה בדירה אינו "גר" בה, כפי שמבין האדם הסביר את המונח "מגורים".
אולם, דירה שיש בה שימוש מעורב הן "למגורים" והן "לנופש", מן הראוי שתוגדר לצורך מס הרכישה כ"דירת מגורים" או כ"דירת נופש", בהתאם לרוב השימוש בה, לפי העיקרון של "הטפל הולך אחר העיקר".
כלומר, אם הדירה משמשת בפועל על פי רוב למטרה של מגורים – יש לסווגה כדירת מגורים אך אם הדירה משמשת בפועל על פי רוב למטרה של נופש – יש לסווגה כדירת נופש.
בפסק דין מנדל נקבע כי רוכשי דירה אשר על פי הסכמי הרכישה של הדירה צפויים לעשות בה שימוש במשך חודשיים בשנה בלבד, וביתר הזמן תושכר הדירה לאחרים, לא יזכו להקלה במס רכישה. בפסק הדין נקבע כי אין לקבל את הצהרת הרוכש לפיה הוא מתכוון לעשות בדירה שימוש רגיל וקבוע, ומטעם זה מתקיים לשיטתו המבחן הסובייקטיבי, שכן שימוש זה למגורים אינו חוקי. הצהרה על כוונה לשימוש בלתי חוק בדירה לא תזכה בהקלה במס רכישה.
סיווג הדירה לצרכי מס שבח
גם בעניין סיווג הדירה בהיבט של מס שבח ישנם 2 מבחנים מצטברים:
המבחן האובייקטיבי בהיבט של קיומם של האלמנטים הפיזיים של הדירה – האם הדירה, מבחינת מאפייניה האובייקטיביים יכולה לשמש למגורים (לדוג' האם יש בה חדר שירותים, חדר אמבטיה, מטבח וכיו"ב).
המבחן השני ולא פחות חשוב – מבחן השימוש בפועל למגורים שנעשה בדירה קודם למכירתה, לצורך בחינת הזכאות לפטור.
אין חולק כי דירת נופש כוללת את כל האלמנטים של דירת מגורים, כגון: מטבח, שירותים וכיו"ב.
במקרה של מכירת דירת נופש, אשר שימשה בפועל למגורים דרך קבע, ולא עמדה לרשות הציבור כדירת נופש – עולה השאלה האם השימוש כאמור עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" שבס' 49 לחוק מיסוי מקרקעין ומזכה את המוכר באפשרות לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים?
באוגוסט 2010 פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין בה הביעה במפורש רשות המיסים את עמדתה כי אין להעניק פטור ממס שבח במכירת דירת נופש, גם אם שימשה בפועל למטרה של מגורים, מהטעם שמדובר בשימוש בלתי חוקי שבשלו (בשל השימוש הבלתי חוקי עצמו) מבקשים ליהנות מהקלה במס (במקרה זה פטור).
הקלה במס לא נועדה לאפשר לחוטא לצאת נשכר – באופן שגם יעבור על הוראות הדין ויפגע באינטרס הציבורי המייעד את המקום לכלל הציבור ולא לשימושו הפרטי, וגם ייהנה מהפטור במס, בעקבות השימוש הבלתי חוקי שנעשה על ידו בדירה.
אולם, מקום בו דירת המגורים הנמכרת חויבה בעבר בעת רכישתה במס רכישה בשיעורים הקבועים לדירת מגורים, יוכל מוכר הדירה לבקש פטור ממס שבח.
כמו כן ניתן לראות כדירות מגורים דירות נופש בפרויקטים "ותיקים" בהן רשות התכנון והרשות המקומית השלימו הלכה למעשה עם העובדה כי השימוש בדירות אלו הינו למטרה של מגורים, והדירות אף סווגו כדירות מגורים לצורכי ארנונה.
בפסקי הדין בעניין המרינה בהרצליה ובעניין הדירות בחוף הכרמל נקבע כי דירות שנרכשו לפני מועד מתן פסקי הדין שניתנו על ידי הערכאה הקודמת הינן דירות בהן מותר השימוש למגורים גם לגבי חליפיהם של בעלי הזכויות המקוריים. אולם על הרוכש או המוכר, לפי העניין, הנטל להוכיח לשלטונות מיסוי מקרקעין כי הדירה הנמכרת היא דירה שהותר בה שימוש חוקי למגורים, על פי פסקי הדין הללו.
בכל מקרה, לפני ביצועה של כל עיסקה מומלץ לבדוק היטב את היבטי המיסוי, באמצעות עורך דין המעודכן בתחום שכן החקיקה משתנה באופן תדיר, וטעות בעניין המיסוי עלולה לחייב בתשלומי מס בשיעור עשרות ואף מאות אלפי שקלים.
הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.